La riforma dello Statuto del Contribuente (Legge n 212/2000) attuata in ragione della Legge n 111/2023 Legge di Delega al Governo per la Riforma fiscale, con il Decreto Legislativo n 219/2023 introduce una disciplina organica sul regime di validità e sui vizi degli atti dell’Amministrazione finanziaria.
Occorre precisare che, come sottolinea anche il dossier al Decreto, l'ordinamento tributario, a differenza dell’ordinamento civile e amministrativo, non contiene norme generali che identificano con precisione i vizi dell’atto impositivo e le relative conseguenze.
L’ordinamento tributario prevede in casi espressi la nullità dell'atto: per esempio, nel caso di avvisi di accertamento non motivati o non sottoscritti ovvero privi di alcune indicazioni essenziali, come le aliquote applicate ai sensi dell’articolo 42, comma 3 del DPR n. 600 del 1973.
Nella prassi la categoria della nullità tributaria non implica l’inefficacia dell’atto che produce gli effetti propri, salvo possibilità di impugnazione e successivo annullamento.
Il decreto legislativo che va a riformare le norme sulla validità e vizi degli atti tributari, vuole delineare un sistema “duale” delle invalidità tributarie, articolato nei regimi generali della:
- “nullità” in senso proprio (articolo 7-ter) e della “annullabilità” (articolo 7-bis),
- una ipotesi di “irregolarità” (art. 7-quater) che, come tale, non rientra nei regimi di “invalidità” propriamente detti;
- una disciplina specifica del vizi dell’attività istruttoria (articolo 7-quinquies) e della notificazione degli atti impositivi e della riscossione (7-sexies).
Vediamoli.
Sistema invalidità tributarie: le norme del nuovo statuto del contribuente
L’articolo 7-bis reca il regime generale di annullabilità degli atti dell’Amministrazione finanziaria.
In particolare si prevede che gli atti dell’Amministrazione finanziaria impugnabili dinanzi agli organi di giurisdizione tributaria siano annullabili per violazione di legge, ivi incluse le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti.
I motivi di annullabilità e di infondatezza dell’atto sono dedotti, a pena di decadenza, con il ricorso introduttivo del giudizio dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado e non sono rilevabili d’ufficio.
L’articolo 7-ter dispone in ordine alla nullità degli atti dell’Amministrazione finanziaria chiarendo che i relativi vizi devono essere anzitutto qualificati espressamente come tali da norme di legge successive alla data di entrata in vigore della disposizione in esame.
Essi possono essere sempre eccepiti in sede amministrativa o giudiziaria, sono rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio e danno diritto alla ripetizione di quanto versato, fatta salva la prescrizione del credito.
L’articolo 7-quater si occupa della irregolarità degli atti dell’Amministrazione finanziaria, chiarendo che la mancata o erronea indicazione dei seguenti elementi non costituisce vizio di annullabilità:
- a) l'ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all'atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;
- b) l'organo o l'autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell'atto in sede di autotutela;
- c) le modalità, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.
L’articolo 7-quinquies si occupa dei vizi dell’attività istruttoria. La norma proposta dispone al riguardo che non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini previsti dallo Statuto del contribuente per l’esecuzione di verifiche da parte dell’amministrazione finanziaria (di cui all’articolo 12, comma 5 della medesima legge n. 212 del 2000), o in violazione di libertà costituzionalmente riconosciute.
Il richiamato comma 5 dell’articolo 12 prevede che la permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio.
Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni.
Il periodo di permanenza presso la sede del contribuente, così come l'eventuale proroga ivi prevista, non può essere superiore a quindici giorni lavorativi contenuti nell'arco di non più di un trimestre, in tutti i casi in cui la verifica sia svolta presso la sede di imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi.
In entrambi i casi, ai fini del computo dei giorni lavorativi, devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli operatori civili o militari dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente.
L’articolo 7-sexies disciplina i vizi delle notificazioni.
Esso intende recepire la giurisprudenza prevedendo che è inesistente la notificazione degli atti impositivi o della riscossione priva dei suoi elementi essenziali ovvero effettuata nei confronti di soggetti giuridicamente inesistenti, totalmente privi di collegamento con il destinatario o estinti.
Fuori da tali casi, la notificazione eseguita in violazione delle norme di legge è nulla, ma la nullità può essere sanata dal raggiungimento dello scopo dell’atto, sempreché l’impugnazione sia proposta entro il termine di decadenza dell’accertamento.
Se la notifica di un atto recettizio è invalida, tale circostanza comporta l’inefficacia dell’atto stesso
Infine, a decorrere dalla data di entrata in vigore della disposizione in esame, gli effetti della notificazione, ivi compresi quelli interruttivi, sospensivi o impeditivi, si producono solo nei confronti del destinatario e non si estendono ai terzi, ivi inclusi i coobbligati.
